Когда могут отказать в вычете НДС при отсутствии товарно-транспортной накладной?

В каких случаях нужна товарно-транспортная накладная (ТТН)? По каким причинам налоговики могут отказать в вычете при отсутствии у компании ТТН? Правомерно ли на основании ТТН рассчитать сумму НДС, подлежащую возмещению из бюджета?


Прежде чем перейти к анализу судебных баталий в части отказов НДС при огрехах либо отсутствии ТТН, несколько слов о том, в каких случаях необходимо наличие ТТН.

ТТН представляет собой первичный сопроводительный документ, который предназначен для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом (постановление Госкомстата РФ от 28.11.1997 г. №78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте»).

Когда необходима ТТН?

Для того чтобы понимать, когда заполнять ТТН, нужно определиться, кто осуществляет перевозку: сторонний перевозчик, сам поставщик, либо покупатель собственными силами.

Если покупатель самовывозом вывозит товар со склада поставщика, то оформлять ТТН не нужно, ведь услуги по перевозке не оказываются. Также не требуется оформлять ТТН, если поставщик сам доставляет товар покупателю. В данном случае достаточно товарной накладной в двух экземплярах (по форме ТОРГ-12, если компания использует унифицированные формы первичной документации либо по собственной разработанной форме либо УПД).

А если покупатель заказывает перевозку товаров транспортной компании, то есть является заказчиком перевозки, необходимо без ТТН не обойтись. В этой ситуации транспортный раздел ТТН заполняется покупателем (т.е. непосредственным заказчиком транспортных услуг), а товарный раздел – поставщиком товара.

Причина отказа в вычете НДС

Теперь обозначим общие условия применения налоговых вычетов. Право на налоговые вычеты по НДС возникает у компании при соблюдении им условий, предусмотренных ст.171 и ст.172 НК РФ. Условиями вычета по НДС по товарам (работам, услугам) являются:
- факт приобретения товаров (работ, услуг);
- принятие приобретенных товаров (работ, услуг) на учет (оприходование);
- наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выставленного поставщиком товаров (работ, услуг), с указанием суммы НДС;
- для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС.

Таким образом, одним из условий для вычета НДС является принятие на учет товаров в соответствии с правилами бухгалтерского учета и документальным оформлением факта приобретения товаров.

Обратимся к требованиям ст.9 Федерального закона от 06.12.2011 г. №402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Применительно к рассматриваемой ситуации, таким документом может быть товарная накладная по форме ТОРГ-12, УПД, либо любой первичный учетный документ, содержащий обязательные реквизиты.

Финансисты также разъясняли, что «…в случае принятия товаров на учет на основании товарной накладной по форме ТОРГ-12 налогоплательщиком, не являющимся заказчиком перевозки, отсутствие у него товарно-транспортной накладной по форме №1-Т не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов по НДС по приобретаемым товарам» (письмо Минфина РФ от 30.10.2012 г. №03-07-11/461). Указанному письму предшествовала сформулированная позиция высших судей (Определение ВАС РФ от 19.3.2008 г. №3284/08, Постановление ВАС РФ от 09.12.2010 г. №8835/10): «…общество осуществляло операции по приобретению (купле-продаже) товара, а не выступало в качестве заказчика по договору перевозки. Следовательно, наличие ТТН не является обязательным условием для подтверждения принятия товаров на учет и, соответственно, основанием для применения налоговых вычетов по НДС».

Налоговики также разъясняли, что ТТН обязательна к применению отправителями и получателями грузов, поскольку она служит основанием для расчетов между заказчиком транспортной перевозки и перевозчиком. И если покупатель заказчиком перевозки не является, то и наличие ТТН у получателя груза (т.е. покупателя) необязательно. При этом принятие на учет товаров возможно и на основании товарной накладной по форме №ТОРГ-12 (письмо ФНС РФ от 18.08.2009 г. №ШС-20-3/1195).

Несмотря на официальную позицию финансистов, налоговиков, высших судей, на практике и по сей день немало судебных баталий, касающихся правомерности применения вычетов НДС при отсутствии ТТН.

По каким причинам налоговики отказывают в вычете НДС из-за отсутствия (огрехов) ТТН?

Несмотря на положительные для компаний разъяснения контролирующих органов, налоговики на местах, зачастую отказывают в праве на вычет по причине отсутствия (или содержащей дефекты) ТТН.

Такие претензии сами по себе необоснованны, но при наличии иных факторов, могут служить основанием для отказа в возмещении НДС.

Претензия №1. У компании отсутствует ТТН (при наличии остальных первичных документов, оформленных надлежащим образом).

При наличии у компании товарной накладной налогоплательщиком, не являющимся заказчиком перевозки, отсутствие ТТН не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов по НДС в части приобретаемых товаров.

Претензия №2. Невозможно установить стоимость товаров на основании ТТН и, соответственно, сумму НДС.

Зачастую налоговики, отказывая в возмещении НДС, мотивируют это тем, что объем поставленных товаров, рассчитанный на основании данных ТТН, различается с фактурными данными. Например, в одном из споров, документами, с помощью которых налоговики рассчитывали сумму НДС, не подлежащего возмещению, являлись ТТН, в которых содержались сведения об объеме перевезенных лесоматериалов, и протоколы допросов водителей.

Но, как отметили судьи, налоговики не учли, что в ТТН не содержатся сведения о сорте поставленных лесоматериалов и их стоимости (в зависимости от сорта), данные сведения отражены в выставленных в адрес компании счетах-фактурах.

Поскольку из ТТН невозможно установить сорт поставленной лесопродукции, невозможно установить и ее стоимость, а, следовательно, невозможно рассчитать сумму НДС по технологии, применяемой налоговым органом, суд пришел к выводу, что произведенное налоговой инспекцией распределение входного НДС не основано на достоверных данных (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 20.04.2017 г. №А19-11338/2016).

Претензия №3. По условиям договора должна составляться ТТН, иначе продукция считается непоставленной.

Компанию подозревают в создании искусственного документооборота и, как следствие, получении необоснованной налоговой выгоды.

Чаще всего, налогоплательщики проигрывают в спорах с налоговиками по причине получения необоснованной налоговой выгоды. И ТТН (ее отсутствие либо дефекты в оформлении) служит дополнительным доказательством нереальности сделки, а товар фактически не приобретался и не доставлялся покупателю.

Так, в одном из споров рассматривалась ситуация, когда по условиям договора продукция считалась поставленной, если помимо фактической передачи продукции, покупателю предоставлены документы подтверждающие право собственности на продукцию (приходная квитанцияф-13, накладные, счета-фактуры, ТТН по форме №СП-31* на каждую машину и т.п.). А при непредставлении или представлении указанных документов в неполном объеме продукция считается непоставленной.

*Примечание.
Постановлением Госкомстата РФ от 29.09.1997 г. №68 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету сельскохозяйственной продукции и сырья» утверждена форма ТТН на перевозку зерна №СП-31.

Напомним, что с 2013 г. унифицированные формы документов применять необязательно, можно разработать собственные (ст.9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Главное, чтобы форма содержала обязательные реквизиты, предусмотренные в п. 2 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ. Однако на практике сельхозпредприятия используют привычные формы, утвержденные Госкомстатом РФ.

Рассматривая подобный спор, налоговики исследовали оформленные ТТН и пришли к следующему выводу: в ТТН указаны пункты погрузки находящиеся в Ростовской области, при том, что контрагенты общества не находятся в Ростовской области, не обладают ни трудовыми, ни материальными ресурсами для хранения товара, ни по месту своей регистрации ни по месту отгрузки товара. 

Таким образом, документы свидетельствуют о том, что указанные адреса не соотносятся с поставкой от данного лица, поскольку компания не имеет складских помещений, а пункты погрузки не соответствуют юридическому адресу ни организации поставщика, ни его субпоставщиков. 

Кроме того, при исследовании представленных ТТН судом установлено, что в них отсутствует информация о декларации о соответствии партии зерна требованиям технического регламента и отсутствует информация, обеспечивающая прослеживаемость зерна, предусмотренная п.16 ст.14 ТР ТС 015/2011 «О безопасности зерна» (место происхождения, информация о ГМО), информация о декларации соответствии партии зерна (пшеницы) требованиям ТР ТС 015/2011, предусмотренной ст.3 ТР ТС 015/2011 «О безопасности зерна», а именно, о месте происхождения, назначения зерна, о наличии в зерне ГМО и т.д. 

При этом правила заполнения формы №СП-31 распространяются на юридических лиц, осуществляющих деятельность по закупке, хранению, переработке и реализации зерна. Только ТТН формы №СП-31, составленные в соответствии с Рекомендациями по заполнению отраслевых форм учетных документов зерна и продуктов его переработки, утвержденных Приказом Росгосхлебинспекции от 04.04.2003 г. №20, и Техническим регламентом «О безопасности зерна», позволяют дать оценку реальности поставки зерна, в отношении которого заявлен вычет по НДС.

Транспорт, указанный в ТТН принадлежит физическим лицам, которые опровергли факт поставки товара по представленным документам.

Как отметили суды, налогоплательщик, располагая надлежащим (ненадлежащим) образом оформленными ТТН формы №СП-31, сертификатами, декларациями о соответствии и т.д., мог проявить должную осмотрительность и осторожность посредством установления фактического перемещения товара (зерна), оценить действия поставщика на предмет его добросовестности или создание искусственного документооборота и, как следствие, своевременно отказаться от исполнения договора.

И вердикт суда — компания, не получая (не истребуя) от поставщика все документы, предусмотренные действующим законодательством и договорами, а также надлежащим образом оформленные ТТН формы №СП-31, не может считаться проявившей должную осмотрительность.

Кроме того данные пункты договора опровергают сам факт поставки с учетом отсутствия у заявителя указанных документов. Поэтому компании было отказано в вычете НДС (постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2018 г. №А53-37776/2017).

Материал подготовлен специалистами Компании «РосКо—Консалтинг и аудит».